Un bailleur au régime réel qui a réalisé de gros travaux se retrouve souvent avec un déficit foncier reportable qu’il n’a pas fini d’imputer : une partie a effacé son revenu global, le reste attend d’être absorbé par ses revenus fonciers des années suivantes. Que devient ce stock de report si le bailleur décède avant de l’avoir épuisé ? Ses héritiers en profitent-ils, ou tout est-il perdu ?
La réponse tient dans une distinction que beaucoup mélangent : le sort du stock de déficit reportable (une question de transmission) n’a rien à voir avec la remise en cause de l’engagement de location (une question de sanction). Le décès joue dans les deux dossiers, mais en sens inverse : il fait en général perdre le report, tout en protégeant le déficit déjà déduit. Voici la mécanique, source par source. Si le bien transmis est loué meublé, lisez plutôt ce que devient un LMNP transmis par décès ou donation.
Deux questions à ne jamais confondre
Le mot « décès » apparaît à deux endroits différents de la doctrine fiscale du déficit foncier, et ils répondent à deux questions distinctes :
- La transmission du report non imputé. Le déficit reportable est-il un actif qui passe aux héritiers avec le bien ? C’est une question de succession, traitée par le commentaire administratif sur la détermination du déficit foncier, dans ses cas particuliers (BOI-RFPI-BASE-30-10).
- La remise en cause de l’engagement de location. L’imputation du déficit sur le revenu global suppose de garder le bien loué jusqu’au 31 décembre de la 3e année suivant celle de l’imputation. Le décès, en interrompant la location, déclenche-t-il la sanction ? C’est une question traitée par la doctrine sur le déficit foncier lui-même (BOI-RFPI-BASE-30-20).
La première a une réponse défavorable au contribuable, la seconde une réponse favorable. Les traiter ensemble est la meilleure façon de se tromper.
Le stock de déficit reportable meurt avec le contribuable
Le principe tient en une phrase de l’administration : les héritiers ne reprennent pas le déficit que le défunt n’avait pas fini d’imputer. Le bien se transmet, le report non.
Le BOFiP l’écrit en toutes lettres dans son commentaire sur les revenus fonciers, sous le titre « Situation des héritiers au regard des déficits fonciers subis par le défunt » : « les héritiers ne peuvent pas déduire de leurs propres revenus fonciers les déficits qui n’avaient pu être imputés par l’ancien propriétaire » (BOI-RFPI-BASE-30-10, version du 12/09/2012, § 90). La fraction de déficit foncier qui restait à reporter sur les revenus fonciers des années suivantes est donc, au décès, définitivement perdue pour les héritiers, sous la seule réserve de l’époux survivant décrite plus bas. Ceux-ci reçoivent le bien locatif et ses revenus futurs, mais repartent avec un compteur de déficit à zéro.
Le § 90 ne motive pas cette règle. Le commentaire général sur le décès du contribuable en donne la logique pour un objet voisin, le déficit global apparaissant pour l’année du décès : l’imputation ne peut « se faire que dans le cadre de la situation fiscale d’un même contribuable », de sorte que ce déficit global « ne peut normalement être imputé ultérieurement sur les revenus déclarés par le conjoint survivant ou les héritiers » (BOI-IR-CESS-10, § 190). Ce second texte ne parle pas du report de déficit foncier : il confirme le raisonnement, il n’en est pas le fondement. Un héritier qui continue de louer le bien commencera, le cas échéant, à constituer son propre déficit foncier avec ses propres travaux, imputable dans sa propre limite annuelle, mais il ne récupère pas celui du défunt.
L’exception du conjoint survivant
Il existe une réserve, et elle vise l’époux ou le partenaire de PACS survivant, pas les enfants ni les autres héritiers. Le BOFiP prévoit qu’il peut déduire :
- les déficits reportables provenant de la gestion de ses immeubles propres ;
- la moitié des déficits affectant les immeubles communs.
Le même paragraphe ferme la troisième porte : « les déficits correspondant aux biens propres du défunt ne peuvent être pris en compte par l’époux survivant » (BOI-RFPI-BASE-30-10, § 70). Un report né des travaux réalisés sur un immeuble qui appartenait au seul défunt est donc perdu, y compris pour le survivant. Le commentaire général sur le décès retient la même répartition pour le déficit global, entre biens propres du survivant et biens de communauté (BOI-IR-CESS-10, § 200).
Le § 70 en rappelle le cadre : le décès en cours d’année de l’un des époux ou partenaires donne lieu à deux impositions, la première au nom du couple pour la période du 1er janvier à la date du décès, la seconde au nom du survivant pour la période allant de la date du décès au 31 décembre. Deux points encadrent la faculté laissée au survivant :
- le report ne s’imputant que sur des revenus fonciers, il faut que le survivant continue à en percevoir pour l’absorber, faute de quoi le déficit reste théorique ;
- le décès ne rouvre aucun délai : le BOFiP précise que le délai de dix ans pendant lequel le déficit peut être reporté « doit être calculé à compter de l’année de sa constatation », et non à compter du décès (BOI-RFPI-BASE-30-10, § 80). Un déficit constaté en 2019 reste imputable jusque sur les revenus fonciers de 2029, que le décès survienne en 2024 ou en 2026 : c’est le délai de report de dix ans, inchangé.
Pour tout héritier autre que l’époux ou le partenaire survivant (enfants, légataires), le § 90 ne prévoit aucune réserve équivalente : le report du défunt ne leur est pas ouvert.
Une répartition voisine s’applique lorsque le couple se sépare du vivant des deux époux : le report se partage alors entre les ex-conjoints, selon que le bien était propre ou commun.
L’engagement de location de 3 ans : le décès est une exception favorable
Voici le second volet, où le décès joue en faveur du contribuable. L’imputation d’un déficit foncier sur le revenu global suppose de conserver le bien affecté à la location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit celle de l’imputation (BOI-RFPI-BASE-30-20, § 340). Si le bien cesse d’être loué avant ce terme, l’administration remet en cause l’imputation : le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent celle de la cessation sont reconstitués, et les déficits repris ne sont plus imputables que sur les revenus fonciers des dix années suivantes (§ 370).
Le décès figure parmi les exceptions qui écartent cette sanction. Il y en a cinq au total, réparties en deux groupes de portée différente. Les trois premières sont des exceptions légales, fondées sur le 3° du I de l’article 156 du CGI : la doctrine les introduit au § 380 comme « les trois situations suivantes ». Les deux dernières sont accordées par l’administration à titre de tempérament, et introduites séparément au § 420 comme « les deux situations suivantes ». La distinction tient à la source : les trois premières figurent dans la loi, les deux autres dans le seul BOFiP.
| Événement | Nature de l’exception | Référence |
|---|---|---|
| Invalidité de 2e ou 3e catégorie | Exception légale | BOI-RFPI-BASE-30-20, § 390 |
| Licenciement | Exception légale | BOI-RFPI-BASE-30-20, § 400 |
| Décès | Exception légale | BOI-RFPI-BASE-30-20, § 410 |
| Expropriation | Mesure de tempérament | BOI-RFPI-BASE-30-20, § 430 |
| Fusion de SCPI | Mesure de tempérament | BOI-RFPI-BASE-30-20, § 440 |
Pour les trois exceptions légales, la loi vise le contribuable ou l’un des époux soumis à une imposition commune ; le BOFiP y associe le partenaire de PACS.
La transmission à titre gratuit décidée du vivant du bailleur ne figure pas dans ce tableau : la donation n’est nommée ni par l’article 156, I, 3° du CGI, ni par les § 340 à 440 du BOFiP. Cette page ne tranche donc pas son sort ; voir ce que devient le déficit quand le bien loué est donné.
Concrètement : si le bailleur décède au cours de la période d’engagement et que, du fait de la succession, le bien est vendu ou n’est plus loué, le déficit déjà imputé sur le revenu global reste définitivement acquis. L’exception vaut pour les déficits antérieurs à la date du décès (§ 410). Le fisc ne peut pas réclamer le rattrapage d’impôt qu’il aurait exigé d’une interruption volontaire de la location.
Il faut donc bien lire ce que le décès protège et ce qu’il ne sauve pas : il sécurise le déficit déjà déduit du revenu global (pas de sanction), mais il ne transmet pas le déficit restant à reporter (perte du stock). Les deux effets coexistent sans se contredire.
L’année du décès : ce qui reste imputable une dernière fois
L’année du décès n’est pas une année blanche. En application de l’article 204 du CGI, l’impôt est établi en raison des revenus dont le défunt a disposé pendant l’année de son décès ; il porte aussi sur ceux dont le versement résulte du décès et sur ceux qu’il avait acquis sans en avoir encore la disposition. La déclaration est produite par les ayants droit du défunt (article 204, 2).
Cette dernière déclaration obéit aux règles habituelles : l’imputation des déficits y est opérée « conformément aux règles édictées par le I de l’article 156 du CGI » (BOI-IR-CESS-10, § 190). Le résultat foncier de la fraction d’année écoulée, un éventuel déficit de l’année et le stock de report des années antérieures y sont donc traités comme les autres années. C’est la dernière occasion d’imputer le report du défunt, et elle ne joue que sur ses revenus fonciers : le BOFiP précise que les déficits non absorbés « ne peuvent pas être imputés sur les revenus des autres catégories dans la déclaration souscrite au nom du défunt pour l’année du décès » (BOI-RFPI-BASE-30-10, § 90). Ce qui reste est perdu pour les héritiers, sauf la part que l’époux ou le partenaire survivant conserve dans les conditions décrites plus haut.
Le partage des loyers et des charges entre la déclaration du défunt, celle du conjoint survivant et celles des héritiers fait l’objet d’un article à part : quelle déclaration reçoit quels loyers, avant et après le décès. La qualification des biens en propres ou communs, dont dépend la part de report que garde le survivant, reste à établir avec le notaire.
L’indivision successorale : le bien se transmet, pas le déficit
Au décès, tant que la succession n’est pas partagée, les héritiers détiennent le bien en indivision successorale. Cette transmission porte sur la propriété de l’immeuble et sur ses revenus futurs, pas sur le déficit reportable du défunt, qui reste soumis au principe de non-transmission du § 90 du BOI-RFPI-BASE-30-10.
Ensuite, la règle de l’indivision s’applique : chacun des indivisaires « doit être soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant à ses droits dans le revenu net total de l’indivision » (BOI-RFPI-CHAMP-30-30, § 10), et la porte sur sa propre déclaration. Si les héritiers financent de nouveaux travaux, ils constituent leur propre déficit foncier, chacun dans la limite de 10 700 € de son propre foyer. Lorsque le bien était détenu par une SCI à l’impôt sur le revenu, chaque associé est personnellement imposé pour la part correspondant à ses droits (article 8 du CGI) et reporte donc ses déficits sur sa propre déclaration. Le § 90 est rédigé pour « l’ancien propriétaire » et ne nomme pas l’associé : les textes lus ne traitent pas expressément des héritiers de parts.
Autre situation, celle où l’un des cohéritiers habite le bien au lieu de le laisser louer : elle est traitée dans l’article un héritier occupe la maison : l’indemnité qu’il verse est-elle un revenu.
Autre situation encore, le cas du défunt qui n’était qu’usufruitier du bien loué : le sort du bail et des loyers de l’année y est examiné séparément.
Un héritier qui envisage ensuite de revendre doit par ailleurs raisonner sur sa propre situation, distincte de celle du défunt, s’agissant de l’articulation entre déficit foncier et vente du bien.
Lorsque la succession comprend des parcelles données à bail à un exploitant, la déclaration des fermages est décrite dans l’article sur les terres agricoles reçues en succession.
Pour un bailleur qui souhaite mesurer ce qui est encore en jeu, l’exercice utile est de reprendre le calcul de l’année en cours : estimer le déficit encore imputable sur les revenus et les travaux de l’année permet de voir ce qui s’impute tout de suite et ce qui part au report, donc ce qui est exposé au risque de perte.
À retenir
Le décès du bailleur produit deux effets opposés qu’il faut tenir séparés :
- Le report non imputé est perdu pour les héritiers (BOI-RFPI-BASE-30-10, § 90), avec une réserve limitée à l’époux ou au partenaire survivant, sur ses immeubles propres et la moitié des immeubles communs (§ 70), sans que le délai de dix ans reparte du décès (§ 80).
- Le déficit déjà imputé sur le revenu global est sauvegardé : le décès écarte la remise en cause de l’engagement de location de trois ans (BOI-RFPI-BASE-30-20, § 410).
Entre les deux se glisse la déclaration de l’année du décès (article 204 du CGI), dernière occasion d’imputer le report existant.
Ce contenu est un guide d’information générale et ne constitue pas un conseil personnalisé. Une succession comportant un bien locatif au régime réel, un stock de déficit foncier et éventuellement un conjoint survivant met en jeu des règles qui se combinent au cas par cas : faites valider le traitement par un notaire ou un professionnel du chiffre avant toute décision.