Un bailleur qui a rénové un appartement, imputé un le dossier complet sur le déficit foncier sur son revenu global et décidé, deux ans plus tard, de transmettre ce bien à ses enfants se heurte à une question que ni son notaire ni son centre des impôts ne traitent spontanément : cette donation efface-t-elle l’économie d’impôt obtenue ?
La réponse ne se trouve pas là où on la cherche. Le texte fiscal ne parle ni de donation, ni de vente, ni de propriétaire : il parle d’un immeuble qui doit rester affecté à la location. C’est ce déplacement du regard qui commande tout le raisonnement.
Une donation rompt-elle l’engagement de location de trois ans ?
Cela dépend de ce que devient la location, pas de ce que devient la propriété. Le texte sanctionne le propriétaire qui cesse de louer, pas celui qui cesse d’être propriétaire tout en laissant le logement loué.
L’article 156, I, 3° du CGI est rédigé ainsi : « Lorsque le propriétaire cesse de louer un immeuble ou lorsque le propriétaire de titres d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés les vend, le revenu foncier et le revenu global des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient cet événement sont, nonobstant toute disposition contraire, reconstitués » (Légifrance, version en vigueur).
La doctrine reprend la même logique : « Lorsqu’un contribuable, propriétaire d’un immeuble, impute un déficit foncier sur son revenu global au titre d’une année, l’immeuble doit être affecté à la location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation » (BOI-RFPI-BASE-30-20, § 340).
Deux enseignements en découlent. Premièrement, l’obligation porte sur l’immeuble et son usage locatif. Deuxièmement, le seul cas où le texte vise expressément un transfert de droits, c’est celui des titres de société, et il emploie alors le verbe « vendre ». Pour l’immeuble détenu en direct, aucun mot n’est consacré à la mutation.
Jusqu’à quelle date précise l’engagement court-il ?
Jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit celle de l’imputation. Cette date se calcule facilement, et c’est elle qui doit figurer sur le rendez-vous chez le notaire.
| Année d’imputation du déficit sur le revenu global | Location à maintenir jusqu’au |
|---|---|
| 2023 | 31 décembre 2026 |
| 2024 | 31 décembre 2027 |
| 2025 | 31 décembre 2028 |
| 2026 | 31 décembre 2029 |
Un point souvent négligé : si des travaux ont été payés sur plusieurs années successives et ont donné lieu à plusieurs imputations, chaque imputation ouvre sa propre période. C’est la dernière année d’imputation qui fixe la date la plus lointaine. Un bailleur qui a imputé en 2024 puis en 2025 reste tenu jusqu’au 31 décembre 2028.
Donation avec réserve d’usufruit : pourquoi c’est le cas le plus simple
Parce que le donateur reste celui qui loue. Dans une donation de la nue-propriété avec réserve d’usufruit, le donateur conserve l’usufruit du logement : il continue de le donner en location, d’encaisser les loyers et de les déclarer en revenus fonciers. Le logement ne sort donc à aucun moment de la location.
Cette continuité est exactement ce que la condition exige. Le § 350 du BOI-RFPI-BASE-30-20 précise ce qui la rompt : « Cette obligation suppose que la location soit effective et permanente. Cette condition n’est pas remplie lorsque le local est vacant […] De même, l’affectation à la location meublée est assimilée à une rupture de la location. Par ailleurs, cette condition de location effective et permanente exclut toute possibilité, temporaire ou non, pour le propriétaire d’en conserver la jouissance. » Aucun de ces trois cas ne se produit lorsque l’usufruitier poursuit la location nue.
La réponse ministérielle que les sites spécialisés citent sur ce point existe bel et bien, et elle dit exactement cela. Il s’agit de la réponse à la question écrite n° 117900 de M. Luc Chatel, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 8 mai 2007, page 4292 : « En cas de démembrement du droit de propriété du logement dans le cadre d’une donation avec réserve d’usufruit, le déficit qui s’est imputé sur le revenu global n’est pas remis en cause, à condition que l’usufruitier donne l’immeuble en location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation du déficit sur le revenu » (texte intégral sur le site de l’Assemblée nationale).
Il faut cependant dire tout de suite ce que les articles qui la citent omettent presque toujours : cette réponse n’est plus opposable à l’administration. Les mentions légales du BOFiP sont sans ambiguïté : « À compter du 12 septembre 2012, date de l’ouverture au public du site, seuls les commentaires publiés sur bofip.impots.gouv.fr sont opposables à l’administration en application du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du LPF. Par conséquent, à compter de cette même date, tous autres commentaires publiés antérieurement, sous forme de documentation administrative de base, d’instructions, de réponses ministérielles […] sont corrélativement rapportés. Les commentaires antérieurs rapportés ne sont plus opposables à compter du 12 septembre 2012 mais demeurent opposables pour le passé » (BOFiP, mentions légales, point 3).
Cette réponse de 2007 n’a pas été reprise dans le BOFiP. Elle a donc été rapportée avec les autres réponses ministérielles antérieures au 12 septembre 2012, et un contribuable ne peut plus s’en prévaloir aujourd’hui pour bloquer un redressement portant sur une année postérieure. Elle demeure opposable pour le passé, c’est-à-dire pour les situations antérieures au 12 septembre 2012, ce qui ne couvre plus aucune période d’engagement en cours aujourd’hui. À noter que la règle n’est pas la même pour les réponses ministérielles postérieures : celles qui comportent une interprétation au sens de l’article L. 80 A du LPF sont opposables dès leur publication au Journal officiel, indépendamment de leur intégration au BOFiP.
Ce qui reste, et qui suffit, c’est le raisonnement de fond, appuyé sur le texte de loi et sur le BOFiP en vigueur : l’usufruitier qui continue à louer le logement nu maintient l’immeuble affecté à la location, et aucune des trois causes de rupture énumérées au § 350 n’est constituée. La réponse ministérielle de 2007 confirme que l’administration a tenu ce raisonnement ; elle ne le garantit plus.
Ce montage a un terme. La question de savoir, au décès du donateur usufruitier, qui devient bailleur et qui déclare les loyers de l’année, est traitée à part.
Attention à ne pas confondre ce montage avec la situation, distincte, du nu-propriétaire qui finance des travaux sur un bien loué par l’usufruitier : là, c’est la déductibilité même des dépenses qui est en jeu, et elle obéit à ses propres conditions (CGI, article 31, I, 1°, d ; BOI-RFPI-BASE-30-20, § 460).
Donation en pleine propriété : le point que la doctrine ne tranche pas
Ici, la réponse honnête est qu’il n’y en a pas de certaine. Le donateur cesse d’être propriétaire et cesse d’être bailleur, alors même que le logement peut rester loué au même locataire, sans un jour de vacance, avec un simple changement de bailleur sur la quittance.
Deux lectures s’opposent, et aucune doctrine BOFiP ne vise nommément le cas :
- Lecture littérale du texte : l’obligation est une obligation d’affectation de l’immeuble à la location. L’immeuble reste loué, la condition demeure satisfaite. La liste des événements sanctionnés dans le texte est celle du propriétaire qui cesse de louer et du détenteur de titres qui les vend.
- Lecture stricte de la personne : celui qui a imputé le déficit sur son revenu global doit rester, jusqu’au terme, le propriétaire bailleur. En donnant, il cesse de louer, ce que le texte sanctionne.
Deux éléments de contexte doivent être pesés. D’un côté, la doctrine a pris soin de préciser, pour les sociétés, que la cession des parts entraîne la reprise même si la société continue à louer (§ 340) : le fait qu’une telle précision ait été jugée nécessaire pour les titres, et non pour l’immeuble détenu en direct, n’est pas neutre. De l’autre, la liste des exceptions est limitative, et la donation n’y figure pas, aux côtés de l’invalidité, du licenciement, du décès, de l’expropriation et de la fusion de SCPI (§ 380 à 440).
Il faut l’écrire noir sur blanc plutôt que de le laisser deviner : la lecture intégrale du BOI-RFPI-BASE-30-20, dans sa version en vigueur au 6 septembre 2026, ne fait apparaître aucun paragraphe consacré à la donation, en pleine propriété comme en parts de société. Le texte ne règle pas votre cas, et aucun article ne peut le régler à sa place. Sur un point non tranché par la doctrine publiée, la seule attitude défendable est de ne pas décider seul. Une donation en pleine propriété d’un logement dont un déficit a été imputé moins de trois ans plus tôt doit être soumise au notaire chargé de l’acte, avec la date exacte de la dernière imputation, avant la signature. Différer l’acte de quelques mois pour franchir le 31 décembre concerné supprime purement et simplement le débat.
Lorsque l’enfant qui reçoit le logement n’a pas dix-huit ans, une question distincte s’ajoute, celle de la signature du bail et de la déclaration des loyers : voir le donataire est mineur : qui déclare les loyers.
Mon stock de déficit reportable part-il avec le bien donné ?
Non, il reste attaché à votre personne. Le déficit foncier encore reportable n’est pas un accessoire de l’immeuble : c’est un droit personnel du contribuable qui l’a constaté. La doctrine le pose en principe général, « un contribuable ne peut déduire un déficit que s’il l’a personnellement subi », et rattache le droit au report à l’identité d’exploitant, qui s’entend en revenus fonciers du propriétaire taxable à ce titre (BOI-IR-BASE-10-20-20, § 1, § 10 et § 40). Le donataire reçoit le logement, ses loyers futurs et ses charges futures, mais il repart avec un compteur de déficit à zéro et devra, le cas échéant, constituer le sien avec ses propres travaux.
Ce point rejoint ce qui se produit au décès du bailleur : le bien se transmet, le report ne se transmet pas. Avec une différence importante, cependant. Au décès, les héritiers ne peuvent pas déduire de leurs propres revenus fonciers les déficits que le défunt n’avait pas pu imputer, sous la seule réserve de la situation de l’époux ou partenaire survivant (BOI-RFPI-BASE-30-10, § 90, sous réserve des § 70 et § 80). Dans une donation, le donateur est vivant : il conserve son report et peut continuer à l’imputer sur ses revenus fonciers, dans la limite des dix années suivant celle de la constatation.
Encore faut-il avoir des revenus fonciers pour l’absorber. C’est le piège économique de l’opération : un bailleur qui donne son unique bien locatif garde un report parfaitement valide et parfaitement inutilisable. Avant de donner, il vaut la peine de regarder le stock restant et de mesurer, sur les revenus fonciers prévisionnels des années à venir, ce qui sera réellement consommé.
Et si le bien est détenu par une SCI : donner des parts, est-ce pareil ?
Non, et c’est même le point où la rédaction des textes diverge. Pour les sociétés, la loi vise le propriétaire de titres qui « les vend » (CGI, article 156, I, 3°), tandis que le BOFiP écrit : « La cession des parts avant l’expiration de ce délai de trois ans entraîne la reprise de l’avantage même si la société continue à respecter l’affectation de l’immeuble à la location » (§ 340).
Une donation n’est pas une vente. Mais en droit, une cession peut être à titre gratuit comme à titre onéreux. La doctrine publiée ne dit pas laquelle de ces deux acceptions elle retient ici. Cet écart de vocabulaire, sur une opération dont le coût fiscal peut être significatif, n’est pas un détail de rédaction : il doit être soumis à un professionnel avant tout acte. Le cas voisin, celui de la vente de parts de SCI avant le terme des trois ans, est en revanche traité expressément par le § 340, et sans ambiguïté. Autre question, distincte de l’engagement de trois ans : après une donation de parts avec réserve d’usufruit, qui déclare le résultat de la société.
Ce que la donation change, et ce qu’elle ne change pas, côté fiscalité de la transmission
Une donation est une mutation à titre gratuit : elle sort du champ de l’impôt sur la plus-value immobilière des particuliers, réservé aux cessions à titre onéreux (CGI, article 150 U, I ; BOI-RFPI-PVI-10-30, § 1, qui définit la cession à titre onéreux comme la transmission comportant « une contrepartie en faveur du cédant », ce que la donation n’a pas). Aucune plus-value n’est donc calculée ni taxée au moment de la donation, à la différence de ce qui se produit lors d’une vente après un déficit foncier ou d’un apport du bien à une SCI.
En contrepartie, la donation ouvre le dossier des droits de mutation à titre gratuit, avec ses abattements et son barème. Ce volet relève du notaire et n’a aucune incidence sur le sort du déficit foncier : les deux sujets se traitent en parallèle, jamais l’un par l’autre.
Donner n’est pas la seule façon de se séparer d’un bien loué sans passer par une vente classique. Vendre en viager libre plutôt que donner est une vente, donc une autre logique ; le guide correspondant traite la question des travaux et de leur déduction. Autre voie encore, sans transmission cette fois : louer à son enfant plutôt que lui donner le bien, ce qui pose la question de son aide au logement, traitée dans un article distinct.
À retenir
La bonne question n’est pas « ai-je le droit de donner ? », mais « le logement restera-t-il loué nu, sans interruption, jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant ma dernière imputation ? ».
Dans une donation avec réserve d’usufruit, le donateur reste bailleur et la continuité de la location est acquise. Dans une donation en pleine propriété, le donateur cesse d’être bailleur, et la doctrine ne dit rien de ce cas : c’est une zone d’incertitude, à traiter avec un professionnel, ou à contourner en décalant l’acte au-delà de la date d’échéance. Dans tous les cas, le déficit encore reportable reste au donateur, avec le risque très concret de ne plus avoir de revenus fonciers pour l’utiliser.
Ce contenu est un guide d’information générale et ne constitue pas un conseil personnalisé. Une donation portant sur un bien locatif dont les travaux ont été déduits met en jeu des règles fiscales dont certaines ne sont pas tranchées par la doctrine publiée : faites valider l’opération et sa date par un notaire ou un professionnel du chiffre avant de signer.