Apporter son bien loué à une SCI : que devient le déficit foncier en cours ?

Faire entrer un logement locatif dans une SCI est souvent présenté comme une opération d’organisation : préparer la transmission, détenir à plusieurs. Sur le plan du déficit foncier, l’opération n’est pas neutre, et elle l’est encore moins quand des travaux viennent d’être déduits.

Trois sujets se superposent et se traitent séparément : ce que devient le stock de déficit encore reportable, ce que devient le déficit déjà imputé sur le revenu global, et ce qui change pour les travaux à venir. Aucun des trois n’a la même réponse, et le deuxième n’en a pas dans les textes publiés.

Un préalable : apporter un bien à une SCI ne rend pas déductible ce qui ne l’était pas. Si la société loge gratuitement un associé, les charges ne sont pas déductibles quelle que soit la structure retenue.

En un coup d’œil : ce que les textes disent, et ce qu’ils ne disent pas

L’apport à une SCI est-il une vente aux yeux du fisc ?

Oui, pour l’impôt sur la plus-value. Aucune somme d’argent ne circule, mais l’opération est traitée comme une cession.

La doctrine est explicite : par cession à titre onéreux, il faut entendre toutes les transmissions qui comportent une contrepartie en faveur du cédant, et l’énumération comprend « notamment, en dehors des ventes proprement dites, les échanges, les apports en société, les partages et les licitations » (BOI-RFPI-PVI-10-30, § 1). Le § 100 du même document ajoute : « L’apport en société constitue une cession à titre onéreux. La plus-value qui en résulte est déterminée en tenant compte de la valeur réelle du bien apporté, qui est équivalente à la valeur des droits sociaux remis par la société en rémunération du bien qui lui est apporté. » La contrepartie, ici, ce sont les parts sociales remises à l’apporteur, et c’est leur valeur qui sert de prix de cession.

Une plus-value immobilière peut donc être calculée et imposée au moment de l’apport, dans les conditions des articles 150 V à 150 VH du CGI auxquels renvoie l’article 150 U, alors que l’apporteur n’a encaissé aucune somme. Le calcul lui-même, avec ses majorations de prix d’acquisition, est exposé dans l’article sur la plus-value d’un bien qui a porté un déficit foncier.

Cette qualification distingue l’apport de la donation du bien loué, qui est une mutation à titre gratuit et se trouve, elle, hors du champ de l’impôt sur la plus-value immobilière.

Et les droits d’enregistrement ?

Ils dépendent de la nature de l’apport et du régime fiscal de la société.

• Apport pur et simple, rémunéré par des parts : « Les apports sont enregistrés gratuitement » (CGI, article 810, I).
• Apport à titre onéreux : il y en a un « toutes les fois que l’apporteur est rémunéré par la société bénéficiaire de l’apport au moyen d’un équivalent ferme, actuel et soustrait aux risques sociaux », ce qui est le cas de « la prise en charge d’un passif incombant à l’apporteur ». Cet apport « s’analyse en une véritable vente consentie par l’apporteur à la société » et suit le régime des mutations à titre onéreux (BOI-ENR-AVS-10-20, § 1 et § 20). Un logement apporté avec l’emprunt qui l’a financé est donc, pour la part correspondant à la dette reprise par la société, dans ce second régime.
• Société passible de l’impôt sur les sociétés : l’apport d’un immeuble par une personne non soumise à cet impôt est assimilé à une mutation à titre onéreux (CGI, article 809, I, 3°), au tarif normal de 2,20 % (article 810, III).

Le commentaire administratif des apports purs et simples (BOI-ENR-AVS-10-10-10) date de 2012 et décrit un droit fixe que la rédaction de l’article 810 en vigueur depuis le 1er janvier 2019 ne mentionne plus : c’est la lettre de la loi qui est retenue ici.

Mon stock de déficit reportable passe-t-il à la SCI ?

Non. La doctrine pose le principe général : « un contribuable ne peut déduire un déficit que s’il l’a personnellement subi », le droit au report étant subordonné à l’identité d’exploitant, laquelle s’entend en revenus fonciers du propriétaire taxable à ce titre (BOI-IR-BASE-10-20-20, § 1, § 10 et § 40). La société ne reprend pas le report de l’apporteur.

L’apporteur le conserve. La loi prévoit que les déficits fonciers « s’imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes » (CGI, article 156, I, 3°), sans lier ce report à la détention de l’immeuble qui l’a produit. Le Conseil d’État l’a jugé à propos d’un immeuble vendu : la loi fait obstacle à ce que l’administration remette en cause, à la suite de la vente, l’imputation des déficits de ce bien sur les revenus fonciers d’une année postérieure (CE, 26 avril 2017, n° 400441, point 4). La décision porte sur une vente, pas sur un apport ; elle est citée ici parce que l’apport est lui aussi une cession. Le fonctionnement du délai est détaillé dans l’article sur le report sur dix ans.

Sur quoi ce report s’impute-t-il ensuite ? Sur des revenus fonciers, et seulement sur eux : « les déficits fonciers antérieurs ne peuvent jamais être imputés sur le revenu global » (BOI-RFPI-BASE-30-20, § 160). Deux cas se présentent.

La SCI n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés. Elle est alors dite translucide, et non transparente : ses associés ne sont pas considérés comme propriétaires des locaux, mais ils sont personnellement imposés pour la part de bénéfices correspondant à leurs droits, dans la catégorie des revenus fonciers lorsque la société loue nu (BOI-RFPI-CHAMP-30-20, § 110, 130 et 145 ; CGI, article 8). La quote-part de bénéfice de l’apporteur est donc un revenu foncier, sur lequel son report personnel peut s’imputer. Cette part est regardée comme acquise à la clôture de l’exercice (§ 165).

La SCI est soumise à l’impôt sur les sociétés. Les revenus de l’immeuble sont imposés au niveau de la société, puis au nom des associés « au titre des revenus mobiliers, lorsqu’ils sont distribués » (BOI-RFPI-CHAMP-30-20, § 120). Ce ne sont plus des revenus fonciers : le report de l’apporteur ne peut s’imputer que sur d’autres revenus fonciers, s’il en a, et il est perdu au terme des dix ans à défaut. L’articulation des deux régimes est développée dans le guide de la société civile qui reste à l’impôt sur le revenu.

Un exemple chiffré

Les montants sont fictifs. Un bailleur garde 18 000 € de déficit en report, nés de travaux payés en 2024. Il apporte le logement en 2026 à une SCI non soumise à l’impôt sur les sociétés, dont il reçoit 60 % des parts. En 2027, la société dégage un bénéfice foncier de 9 000 €.

L’autre associé, qui détient 40 %, est imposé sur 3 600 € : le report de l’apporteur ne lui profite pas.

Les travaux encore en report peuvent-ils majorer le prix d’acquisition ?

Le BOFiP l’admet pour une cession qui intervient avant la fin du délai de report : les dépenses de travaux dont l’imputation est en cours peuvent être prises en compte pour le calcul de la plus-value, à condition que le contribuable renonce expressément, « dans une note jointe à sa déclaration, au report du déficit correspondant » (BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, § 270 ; BOI-RFPI-BASE-30-20, § 370, renvoi 3). La mesure ne vise que les dépenses dont l’imputation n’a pu être opérée du fait de la limitation de l’article 156, et seulement celles que l’article 150 VB admet en majoration du prix. Le texte parle de l’immeuble « cédé » ; il ne cite pas l’apport, que l’administration qualifie par ailleurs de cession à titre onéreux.

L’apport fait-il tomber le déficit que j’ai déjà déduit de mon revenu global ?

Les textes ne le disent pas. C’est le point que cette page ne peut pas trancher.

Ce que dit la loi : « Lorsque le propriétaire cesse de louer un immeuble ou lorsque le propriétaire de titres d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés les vend, le revenu foncier et le revenu global des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient cet événement sont, nonobstant toute disposition contraire, reconstitués selon les modalités prévues au premier alinéa du présent 3° » (CGI, article 156, I, 3°).

Ce que dit la doctrine : « l’immeuble doit être affecté à la location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation » (BOI-RFPI-BASE-30-20, § 340). Cette date vient du BOFiP, pas de la lettre de l’article 156.

Dans un apport, l’immeuble peut continuer d’être loué, au même locataire, sans un jour de vacance. Mais l’apporteur cesse d’en être le propriétaire, et donc le bailleur. Deux lectures sont possibles.

• Première lecture : la condition porte sur l’immeuble, qui « doit être affecté à la location » ; il l’est toujours.
• Seconde lecture : la loi vise « le propriétaire » qui « cesse de louer », et l’apporteur ne loue plus. Le § 370 prend d’ailleurs pour exemple de remise en cause la « cession en N+2 d’un immeuble pour lequel un déficit foncier a été imputé sur le revenu global en année N », et l’administration qualifie l’apport de cession à titre onéreux en matière de plus-value.

Aucun texte lu ne relie ces deux commentaires, et aucun ne choisit entre ces deux lectures. Le mot « apport » n’apparaît dans le BOI-RFPI-BASE-30-20 qu’à propos des intérêts de l’emprunt souscrit par un associé pour faire son apport. La recherche d’une réponse ministérielle, d’un rescrit publié ou d’une décision de justice portant sur l’apport d’un immeuble pendant la période de trois ans n’a rien donné au 10 octobre 2026.

Ce qui est certain, en revanche, c’est que l’apport ne figure pas parmi les exceptions.

Les trois premières sont les « trois situations » que le § 380 rattache au 3° du I de l’article 156 du CGI. Les deux dernières résultent de mesures de tempérament, introduites au § 420 comme « les deux situations suivantes ». Le BOFiP n’en cite pas d’autre. La fusion de SCPI est le seul cas où il admet qu’un transfert de l’immeuble d’une société à une autre n’interrompt pas la durée de location (§ 440) ; il ne dit rien de comparable pour l’apport d’un particulier à une société civile.

Comment situer l’apport par rapport au terme des trois ans ?

Le terme se calcule à partir de chaque année d’imputation. L’exemple du § 340 le montre : un déficit imputé au titre de l’année N suppose une location jusqu’au 31 décembre de N+3 ; un nouveau déficit imputé au titre de N+3 reporte ce terme au 31 décembre de N+6.

Si l’administration retenait la seconde lecture pour un apport signé en 2026, la reconstitution porterait sur les revenus des trois années qui précèdent, soit 2023, 2024 et 2025, et elle pourrait être effectuée jusqu’au 31 décembre 2029, « nonobstant l’intervention de la prescription » (§ 370). Les déficits réintégrés ne seraient pas perdus pour autant : ils redeviendraient imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Le détail de cette mécanique figure dans l’article sur la règle des trois ans et ce que l’administration reprend.

Un apport postérieur au terme ne pose pas cette question, puisque la période est close. Pour un apport antérieur, la réponse n’est pas dans les textes publiés : elle se demande au service des impôts ou à un professionnel, avant la signature de l’acte.

Après l’apport, qui déduit les travaux, et sur quelle déclaration ?

La société détermine le résultat, et chaque associé l’impute.

1. La SCI établit sa déclaration n° 2072-S. Sur l’annexe 2072-S-A1-SD, les travaux figurent ligne 9, les travaux de rénovation énergétique ligne 9 bis, les intérêts d’emprunt ligne 17, et le revenu ou le déficit à répartir ligne 23.
2. L’annexe 2072-S-A2-SD répartit ce résultat par associé : lignes A (revenus bruts), B (frais et charges), C (dont rénovation énergétique), D (intérêts d’emprunt) et E (revenu net ou déficit).
3. Chaque associé reporte ces montants sur sa déclaration n° 2044 : ligne 111, ligne 112, ligne 112 bis, ligne 113 et ligne 114 (notice n° 2072-S, pages 16 et 17). Le parcours complet est décrit dans le guide ligne par ligne de la déclaration n° 2044.
4. La limite d’imputation sur le revenu global n’est pas appréciée au niveau de la déclaration de la société, mais au niveau de la déclaration de chaque associé (BOI-RFPI-BASE-30-20, § 150). Elle est globale pour tous les immeubles et parts de sociétés du foyer fiscal.

La notice ajoute que la société « doit fournir » aux associés une attestation annuelle détaillant les revenus et les charges.

La limite est de 10 700 € par an pour la fraction du déficit qui ne provient pas des intérêts d’emprunt. Elle peut être rehaussée, sur option, du montant des dépenses de rénovation énergétique éligibles, sans dépasser 21 400 € ; ces travaux doivent être réalisés par des professionnels et la pose d’une chaudière à très haute performance énergétique en est exclue (BOI-RFPI-BASE-30-20, § 35, 240 et 250). La loi vise un changement de classe obtenu au plus tard le 31 décembre 2027 (CGI, article 156, I, 3°), date issue de la loi n° 2026-103, article 47. Les conditions sont détaillées dans l’article sur les limites de 10 700 € et de 21 400 €.

Qui supporte la dépense ? La loi admet en déduction les dépenses « effectivement supportées par le propriétaire » (CGI, article 31, I, 1°, a). Après l’apport, le propriétaire est la société. Les pièces à conserver sont celles de tout dossier de factures de travaux. Le cas des travaux réglés par un associé sur ses fonds personnels est traité dans le guide de la SCI cité plus haut.

La ventilation entre travaux déductibles et non déductibles ne change pas. La frontière entre entretien, réparation et amélioration d’un côté, construction, reconstruction et agrandissement de l’autre, reste celle exposée pour les travaux déductibles des revenus fonciers.

Le compteur des trois ans repart-il, et sur quoi ?

Pour les déficits nés après l’apport, oui : chaque imputation sur le revenu global ouvre sa propre période, et elle porte cette fois sur deux objets au lieu d’un.

Le § 340 du BOI-RFPI-BASE-30-20 l’écrit, le § 440 rattachant cette obligation de conservation au cinquième alinéa du 3° du I de l’article 156 du CGI : « Il en est de même lorsqu’une société est propriétaire de l’immeuble si certains associés ont bénéficié d’une imputation de déficit sur leur revenu global. En outre, ceux-ci doivent conserver leurs titres pendant la même durée. La cession des parts avant l’expiration de ce délai de trois ans entraîne la reprise de l’avantage même si la société continue à respecter l’affectation de l’immeuble à la location. »

Après l’apport, un associé qui déduit sa quote-part de déficit de son revenu global dépend donc de deux conditions : la société doit maintenir le logement en location nue jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivante, et lui doit garder ses parts jusqu’à la même date. La loi vise le propriétaire de titres qui « les vend », sans distinguer selon la fraction cédée ni selon l’acquéreur. Le sujet est développé à part, pour ceux qui envisagent de vendre leurs parts de SCI avant ce terme. Lorsque les parts sont démembrées, la question de savoir qui déclare le déficit oppose une décision du Conseil d’État et un commentaire administratif : elle est exposée, sans être tranchée, dans l’article sur l’usufruit et la nue-propriété de parts sociales.

Si la condition n’est pas tenue, le § 370 décrit la suite : reconstitution du revenu global et des revenus fonciers des trois années précédentes, déficits désormais imputables uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes, perdus à défaut de biens produisant de tels revenus, et possibilité pour l’administration d’agir jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle du manquement.

Apporter le logement puis l’occuper : ce qu’a dit le comité de l’abus de droit fiscal

Le comité de l’abus de droit fiscal a examiné, dans sa séance du 19 mars 2026 (affaires n° 2025-23 et n° 2025-24), une situation qui commence par un apport. Une associée apporte en nature à une SCI, le 5 juillet 2018, la pleine propriété d’une maison. Après une donation-partage, elle détient 9,7 % des parts en pleine propriété et 90,1 % en usufruit. La société lui loue ensuite l’immeuble par un bail du 25 octobre 2019, et déclare des déficits fonciers de 2019 à 2022.

Le comité estime que la société « ne s’est pas comportée » avec elle « comme avec des tiers », que l’associée a pu disposer de l’immeuble comme si elle en était la propriétaire occupante, et que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit, au regard du II de l’article 15 du CGI, qui exonère les logements dont le propriétaire se réserve la jouissance. Il le dit « alors même que le montant du loyer n’a pas été remis en cause par l’administration ».

Il s’agit d’un avis, rendu « dans les circonstances de l’espèce », et non d’une décision de justice. Il ne dit pas que l’apport est abusif en lui-même : c’est le bail consenti à l’associée majoritaire qui est écarté.

Ce que les textes laissent ouvert

• L’apport pendant la période de trois ans. Ni l’article 156, I, 3° du CGI ni les § 340 à 440 du BOI-RFPI-BASE-30-20 ne le nomment. Aucune réponse ministérielle, aucun rescrit publié et aucune décision de justice sur ce point précis n’ont été trouvés.
• La majoration du prix d’acquisition par les travaux encore en report. Le § 270 du BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20 parle de l’immeuble cédé, sans citer l’apport.
• Le report de l’apporteur après un apport. La décision du Conseil d’État du 26 avril 2017 concerne un immeuble vendu par une SCI ; aucune décision lue ne porte sur un immeuble apporté.
• Le commentaire des droits d’apport. Le BOI-ENR-AVS-10-10-10 de 2012 n’a pas été mis à jour de la rédaction de l’article 810 du CGI en vigueur depuis 2019.

À retenir

Un apport de bien loué à une SCI se lit sur trois lignes.

D’abord l’acte lui-même : c’est une cession à titre onéreux, donc une plus-value potentiellement imposable, et des droits d’enregistrement qui dépendent de la nature de l’apport et du régime fiscal de la société. Ensuite le passé : le stock de déficit reste personnel à l’apporteur, imputable sur ses revenus fonciers, parmi lesquels sa quote-part de résultat si la société n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés ; quant au déficit déjà imputé sur le revenu global depuis moins de trois ans, les textes ne nomment pas l’apport. Enfin l’avenir : chaque nouveau déficit imputé sur le revenu global suppose que la société loue et que l’associé conserve ses parts.

Les montants en jeu sur les imputations dont la période n’est pas close peuvent être repris avec les simulateurs.

Ce contenu est un guide d’information générale et ne constitue pas un conseil personnalisé. Un apport d’immeuble à une société met en jeu des règles fiscales, civiles et notariales qui se combinent au cas par cas, dont certaines ne sont pas tranchées par la doctrine publiée : faites valider l’opération et sa date par un notaire ou un professionnel du chiffre avant de signer.