Travaux payés par le locataire : ce que le bailleur déclare, la clause qui compte et l'année qui reste discutée

Un locataire propose de refaire l’électricité contre six mois de loyer. Un bail de local professionnel met la taxe foncière à la charge du preneur. Un occupant installe une cuisine et la laisse en partant. Dans les trois cas, vous n’avez rien encaissé, ou moins que prévu. La question fiscale est pourtant la même : avez-vous reçu un loyer sous une autre forme, et si oui, de quelle année ?

Cet article traite ce que vous devez déclarer et ce que vous pouvez déduire. Il sépare à chaque étape ce que les textes écrivent, ce que le Conseil d’État a jugé dans des affaires précises, et ce qui reste sans réponse écrite.

Il s’agit d’une information générale, pas d’un conseil fiscal personnalisé. Pour un bail précis, votre service des impôts ou un professionnel du chiffre reste le bon interlocuteur.

Si le locataire paie des travaux à votre place, devez-vous déclarer un loyer que vous n’avez pas touché ?

Oui, en principe, lorsque le bail lui fait payer une dépense qui vous incombe normalement. La règle figure dans la loi elle-même. Selon l’article 29 du Code général des impôts, le revenu brut d’un immeuble loué est constitué par les recettes brutes perçues par le propriétaire, augmentées « du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires ».

La doctrine range ces dépenses dans le loyer lui-même. Par loyer, elle entend l’ensemble des sommes et prestations fournies par le locataire en contrepartie de la mise à disposition du bien, y compris les dépenses incombant de droit au propriétaire et mises à la charge du locataire (BOI-RFPI-BASE-10-10, § 10).

Elle distingue ensuite deux circuits. Le BOFiP BOI-RFPI-BASE-10-20, au § 40, vise d’abord le cas où vous payez puis vous faites rembourser : le remboursement est un supplément de loyer. Il vise ensuite le cas où le locataire paie directement un tiers « en l’acquit du propriétaire » : la somme est imposable « par disposition expresse de la loi ».

Deux limites encadrent ce principe. La première est dans l’article 29 : il n’est pas tenu compte des sommes versées par les locataires « au titre des charges leur incombant ». Les charges locatives et les réparations locatives ne sont donc pas concernées.

La seconde tient aux mots « incombant normalement ». Tous les travaux qu’un bail confie au locataire ne répondent pas à cette définition. Le Conseil d’État l’a jugé le 30 novembre 1973 (n° 86977) pour un immeuble loué inachevé à une société, à charge pour elle de le terminer. L’immeuble avait été loué dans cet état, pour la valeur qui était alors la sienne. Les travaux d’achèvement laissés à la locataire n’étaient donc pas des dépenses incombant normalement au propriétaire au sens de l’article 29.

Quelle clause du bail fait basculer la dépense en recette imposable ?

Une clause expresse du bail. Le § 50 du même BOFiP l’écrit : pour que les dépenses payées par le locataire soient ajoutées aux recettes, il faut que celui-ci soit tenu à leur paiement par « une clause expresse du bail ».

Le paragraphe donne trois exemples de dépenses visées lorsque le contrat le prévoit :

• les réparations autres que les réparations locatives ;
• les impôts à la charge du propriétaire, en particulier la taxe foncière ;
• les primes d’assurance payées par le locataire contre des risques dont le propriétaire est responsable.

En location d’habitation, la loi fixe elle-même la répartition : le bailleur doit délivrer le logement en bon état d’usage et de réparation, et y faire les réparations autres que locatives (loi du 6 juillet 1989, article 6, a et c). Le même article 6 prévoit une exception, traitée plus bas : la clause expresse de travaux imputés sur le loyer.

Sur la déclaration n° 2044 millésime 2026, celle des revenus de 2025, ces sommes ont une ligne à elles : la ligne 212, distincte de celle des loyers, intitulée « Dépenses mises par convention à la charge des locataires ». La notice du même millésime demande d’y porter « les dépenses par nature déductibles » qui vous incombent de droit, et cite les grosses réparations (couverture, gros œuvre), la taxe foncière et les primes d’assurance du propriétaire. Cette notice précise qu’elle n’a qu’une valeur indicative. La ligne 212 complète les autres recettes annexes que le bailleur doit déclarer, qui relèvent d’une autre ligne.

Pouvez-vous déduire ces travaux comme si vous les aviez payés ?

Oui, mais seulement si vous les avez d’abord comptés en recettes, et seulement s’ils sont déductibles par nature. Le § 60 du BOFiP BOI-RFPI-BASE-10-20 l’explique en deux temps.

Premier temps : dans la mesure où elles constituent des dépenses déductibles, ces sommes peuvent être « ultérieurement déduites du revenu brut ». La somme entre dans vos recettes, puis ressort dans vos charges. Le résultat foncier ne bouge pas.

Second temps : puisque l’opération est neutre, l’administration admet que vous ne fassiez ni l’un ni l’autre. Le propriétaire peut ne pas tenir compte de ces sommes dans ses recettes, s’il s’abstient aussi de les comprendre dans ses charges. Le texte vise notamment le bailleur qui ne connaît pas exactement le montant payé par le locataire, ou qui ne peut pas en fournir la justification.

Ce que la doctrine ferme, c’est la troisième voie : déduire les travaux sans avoir déclaré la recette. La règle générale va dans le même sens. Le BOFiP BOI-RFPI-DECLA-20, au § 180, n’admet en déduction que les sommes « effectivement déboursées » par le propriétaire. Il écarte les dépenses payées directement par un tiers pour son compte lorsqu’il n’est pas tenu de les rembourser, et renvoie au BOI-RFPI-BASE-10-20 pour celles que le bail met à la charge du locataire.

La tolérance ne vaut que pour une dépense déductible. La nature des travaux reste donc à examiner, selon la frontière entre entretien, amélioration et agrandissement. Le point est sensible dans un local d’activité : les dépenses d’amélioration faites dans des locaux autres que d’habitation ne sont pas déductibles (BOI-RFPI-BASE-20-30-20, § 110). L’article sur les travaux du bailleur d’un local commercial détaille cette règle. Lorsque la dépense transférée n’est pas déductible, la neutralité disparaît. La notice ne vise ligne 212 que les dépenses déductibles par nature, et les textes lus ne disent pas expressément comment déclarer les autres.

De quelle année relève ce supplément de loyer ?

Les textes ne donnent pas tous la même réponse, et cet article ne tranche pas entre eux.

Ce que dit la doctrine

Les § 40 à 60 du BOI-RFPI-BASE-10-20 ne fixent aucune date. Ils ajoutent la dépense aux recettes, puis admettent sa déduction ou sa neutralisation. Côté charges, la règle est écrite : une dépense se déduit l’année de son paiement, quelle que soit la date des travaux (BOI-RFPI-DECLA-20, § 210). Côté recettes, rien n’est dit pour ces dépenses en particulier.

Ce que le Conseil d’État a jugé

Dans une affaire jugée en formation plénière le 6 janvier 1993 (n° 69943), un immeuble était loué à une société du 1er mai 1973 au 31 juillet 1977, pour 150 F par mois. Le bail obligeait la locataire à faire les travaux de « remise en état habitable ». Elle les a réalisés en 1974 et 1975, pour 99 967 F. Le Conseil d’État a jugé que ces travaux, prévus par le bail en contrepartie de la mise à disposition de l’immeuble, constituaient un revenu foncier. Il a ajouté que le supplément de loyer ne pouvait être réputé perçu que le jour où le propriétaire, à l’expiration du bail, avait retrouvé la disposition des locaux. La somme a été imposée au titre de 1977.

La décision du 30 novembre 1973 va dans le même sens sur ce point. Les travaux d’achèvement laissés à la locataire étaient un élément du prix du bail, puisque leur résultat devait revenir sans indemnité à la bailleresse. Mais cette fraction du revenu n’était pas à sa disposition l’année des travaux : elle n’a pas été imposée cette année-là.

La même décision juge autrement une autre somme. La bailleresse s’était engagée à payer la moitié du gros œuvre et ne l’avait pas fait. La locataire, de son côté, n’avait pas payé le loyer de l’année. Le Conseil d’État a regardé ce loyer comme perçu par compensation, et l’a imposé au titre de l’année même.

Ce qu’il faut en retenir, sans aller plus loin

• La doctrine traite la dépense transférée comme une recette, sans dater cette recette.
• Une décision rattache à l’expiration du bail des travaux que le bail exigeait du locataire en contrepartie de la location. Une autre refuse d’imposer de tels travaux l’année de leur exécution, sans dire quand ils le seront.
• Une décision rattache à l’année du loyer un loyer éteint par une dette de travaux du bailleur.

Ces deux affaires concernaient des immeubles loués à des sociétés. Aucune ne porte sur un bail d’habitation régi par la loi du 6 juillet 1989, ni sur la taxe foncière ou l’assurance refacturées chaque année. Les textes lus n’articulent pas la doctrine et ces décisions entre elles.

Loyer gratuit ou réduit contre travaux : comment le déclarer ?

Aucun texte lu pour cet article ne nomme la franchise de loyer contre travaux. Un paragraphe du BOFiP et une décision traitent en revanche du loyer compensé avec des travaux.

Ce que les textes écrivent

En location d’habitation, la loi autorise le montage. Les parties peuvent convenir, par une clause expresse, des travaux que le locataire exécutera ou fera exécuter et des modalités de leur imputation sur le loyer. La clause prévoit la durée de cette imputation. Elle prévoit aussi, en cas de départ anticipé du locataire, les modalités de son dédommagement sur justification des dépenses effectuées. Elle ne peut concerner qu’un logement qui répond aux caractéristiques de décence (loi du 6 juillet 1989, article 6, a).

Côté fiscal, deux règles sont écrites. Le prix d’un bail peut être stipulé en nature, en partie ou en totalité, et l’avantage reçu en contrepartie de la disposition de l’immeuble fait en principe partie des recettes (BOI-RFPI-BASE-10-10, § 30). Les loyers perçus par compensation sont un revenu foncier au même titre que les loyers encaissés (§ 40). Ce § 40 reprend la décision de 1973 : quand le locataire n’a pas payé le loyer et que le bailleur ne lui a pas remboursé une dette supérieure à ce loyer, le bailleur est regardé comme ayant perçu le loyer prévu au contrat.

Ce que les textes n’écrivent pas

Ni la doctrine ni les décisions lues ne visent la clause de l’article 6 de la loi de 1989. Dans l’affaire de 1973, le bail fixait un loyer et une participation chiffrée de la bailleresse aux travaux : les deux dettes se sont éteintes l’une par l’autre. Dans l’affaire de 1993, le bail fixait un loyer très faible et une obligation de travaux, sans imputation : le revenu a été rattaché à la fin du bail. Une clause réelle peut ressembler à l’une ou à l’autre selon sa rédaction. Le rapprochement est possible, il n’est écrit nulle part.

Un exemple de calcul

Les montants ci-dessous sont des montants d’exemple, choisis pour la démonstration. Un bailleur loue un appartement 1 200 € par mois à compter du 1er janvier 2025. Une clause expresse du bail prévoit que le locataire fait exécuter 7 200 € de travaux de réparation, imputés sur les six premiers loyers. Le loyer contractuel de l’année est de 14 400 €. Le bailleur encaisse 7 200 €.

Le tableau suppose que la somme est rattachée à 2025, par analogie avec le loyer compensé de 1973. Ce rattachement n’est pas acquis, comme on l’a vu.

Au régime réel, les deux premières lignes donnent le même résultat. La troisième est l’erreur à éviter.

Au micro-foncier, le calcul change. Le BOFiP BOI-RFPI-DECLA-10 inclut dans le revenu brut les dépenses du bailleur mises par convention à la charge des locataires, et précise qu’aucune correction n’est apportée à ce revenu brut (§ 100). Ce revenu brut sert à apprécier la limite de 15 000 € (§ 90 et 100) et c’est lui qui se déclare (§ 150). L’abattement de 30 % exclut toute autre déduction (§ 160). Les textes lus ne disent pas si la tolérance du § 60 peut être invoquée au micro-foncier. Ce point pèse dans le choix entre l’abattement et les charges réelles. Pour refaire le calcul avec vos montants, vous pouvez tester votre situation dans le simulateur.

Si le montant est significatif, posez la question par écrit à votre service des impôts avant de signer la clause.

Le locataire fait des travaux sans que le bail l’y oblige : y a-t-il quelque chose à déclarer ?

Non, selon la doctrine et la décision qu’elle cite. Le § 50 du BOFiP BOI-RFPI-BASE-10-20 l’écrit : le montant des travaux effectués par le locataire « en l’absence de toute obligation contractuelle » ne peut pas être retenu pour déterminer le revenu brut foncier du propriétaire.

Le paragraphe s’appuie sur une décision du Conseil d’État du 23 novembre 1977 (n° 98227). Un propriétaire laissait son fils occuper un immeuble d’habitation sans bail écrit. Le fils ne payait pas de loyer, mais avait pris à sa charge d’importants travaux de réparation et de rénovation. L’administration avait ajouté ces travaux aux recettes du père. Le Conseil d’État a écarté ce calcul : aucune convention ne mettait ces dépenses à la charge du fils.

La contrepartie figure dans la même décision. Les dépenses entièrement supportées par le locataire ne peuvent pas être comprises dans les charges du propriétaire. Le BOFiP le reprend : vous ne déduisez que ce que vous avez déboursé (BOI-RFPI-DECLA-20, § 180).

Deux précautions s’imposent. La règle vise l’absence d’obligation contractuelle : un accord écrit qui lie les travaux au loyer change la situation et ramène aux sections précédentes. Et la règle porte sur les travaux eux-mêmes : elle ne dit rien de ce qui se passe quand le locataire s’en va en les laissant.

Aménagements laissés en fin de bail : à quel moment sont-ils imposés ?

L’année où le bail expire ou est résilié, s’ils vous reviennent gratuitement. Le BOFiP BOI-RFPI-BASE-10-30, au § 20, pose la règle en deux branches.

Si les constructions et aménagements du locataire vous reviennent contre indemnité, il n’y a pas lieu d’en tenir compte pour votre revenu foncier. Si la remise est gratuite, elle constitue un supplément de loyer, imposable au titre de l’année d’expiration ou de résiliation du bail. Le même paragraphe apporte deux précisions. La jurisprudence s’en tient moins à la date d’échéance du bail qu’à la date réelle de mise à disposition. Et une attribution anticipée est imposable l’année où elle intervient.

Sur le montant, les deux sources n’emploient pas la même mesure. Le BOFiP, dont la seule version date du 12 septembre 2012, retient la valeur réelle des constructions et aménagements à la date de leur mise à disposition. Le Conseil d’État a jugé le 19 mai 2021 (n° 429332) que le complément de loyer correspond au « surcroît de valeur vénale » conféré à l’immeuble à la fin du bail. Il a censuré une cour qui avait retenu le coût des travaux supporté par le preneur.

La portée de cette décision a des limites qu’il faut donner. Elle concernait un immeuble à usage commercial loué depuis 2009. Le bail prévoyait que le bailleur garderait sans indemnité les embellissements, améliorations et installations du preneur. Le litige portait sur l’impôt sur les sociétés d’une société usufruitière des parts de la société bailleresse. Enfin, le Conseil d’État a renvoyé l’affaire à la cour sans fixer de montant.

En location d’habitation, le cas se présente autrement. Le locataire ne peut pas transformer les lieux sans votre accord écrit. À défaut, vous pouvez exiger la remise en état à son départ, ou conserver les transformations sans indemnisation (loi du 6 juillet 1989, article 7, f). Aucun texte fiscal lu pour cet article ne dit expressément si cette conservation déclenche l’imposition du § 20. La doctrine vise des « constructions et aménagements », sans seuil ni exemple pour un logement, et ne traite pas le bail renouvelé ou reconduit.

Et si le locataire est un proche ?

Les mêmes règles s’appliquent, avec un risque supplémentaire : celui de la libéralité. La décision de 1977 en donne l’exemple. Le père n’a pas été imposé sur les travaux payés par son fils, faute de convention. Mais il l’a été sur les loyers qu’il n’avait pas perçus : aucune circonstance indépendante de sa volonté ne l’avait contraint à y renoncer, et il a été regardé comme en ayant disposé en faveur de son fils. Il n’a pas pu non plus déduire les travaux.

Le BOFiP en tire deux règles. Les loyers que le bailleur renonce à encaisser restent en principe imposables quand la renonciation est un acte de disposition ou une libéralité au bénéfice du preneur (BOI-RFPI-BASE-10-10, § 70). Et le loyer d’un bail consenti à un prix anormalement bas peut être augmenté du montant de la libéralité (§ 430).

Entre proches, « il fait des travaux, donc je ne lui demande pas de loyer » est précisément la situation jugée en 1977. Ce qui manquait dans cette affaire, c’était une convention. Les conditions d’une location familiale sont détaillées dans l’article sur le bail consenti à un enfant ou à un parent.

Ce que cet article ne tranche pas

Cinq points restent ouverts, et il vaut mieux le dire que les masquer.

• L’année d’imposition des dépenses mises à la charge du locataire n’est pas précisée par la doctrine. Les décisions de 1973 et de 1993 la fixent, chacune dans son espèce, et pas de la même façon selon la nature de l’accord.
• La franchise de loyer contre travaux n’est nommée ni par le BOFiP ni par les décisions lues. Son traitement résulte d’un rapprochement avec le loyer perçu par compensation.
• Le sort d’une dépense transférée au locataire mais non déductible par nature n’est pas écrit.
• L’usage de la tolérance du § 60 au micro-foncier n’est pas écrit.
• L’imposition des transformations conservées sans indemnité à la fin d’un bail d’habitation n’est traitée par aucun texte lu.

Sur ces points, une question écrite à votre service des impôts des particuliers, posée avant la signature du bail ou de l’avenant, donne une réponse qui porte sur votre propre dossier.